نگاهی به موانع قانونی معافیت مالیاتی واردات مواد اولیه دارویی (انسانی، حیوانی و گیاهی)

حکیم مهر: درحالی که موضوع معافیت مالیاتی مواد اولیه دارو از خارج از کشور اخیرا بار دیگر از سوی قانون‌گذاران مورد توجه قرار گرفته، این راهکار با موانع قانونی مختلفی مواجه است.

به گزارش حکیم مهر به نقل از ایسنا، فصل دوم قانون مالیات بر ارزش افزوده به معافیت‌ها اشاره دارد و در بند ۹ ماده ۱۲ آن اعلام شده است که "انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات‌درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی" معاف از مالیات هستند.

برخی نمایندگان مجلس در صدد تفسیر بند مذکور به گونه‌ای شده‌اند که معافیت مالیاتی داروها شامل مواد اولیه نیز بشود و هدف از این موضوع را تقویت تولید داخل در حوزه دارو با استفاده از تسهیل تامین مواد اولیه عنوان کرده‌اند.

در این راستا مرکز پژوهش‌های مجلس درمورد آن اظهار نظر کارشناسی کرده و در مقدمه طرح استفساریه اعلام کرده است که: طرح استفساریه بند «۹» ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده به موضوع تسری معافیت مالیاتی مربوط به واردات انواع دارو به مواد اولیه مورد نیاز آنها اختصاص دارد؛ زیرا در بند «۹» ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱ بر معافیت مالیاتی انواع داروهای وارداتی تصریح می‌شود، اما این ماده نسبت به معافیت مالیاتی مواد اولیه داروها ساکت است؛ بنابراین طراحان درصدد تفسیر این بند به گونه‌ای شده‌اند که معافیت مالیاتی دارها شامل مواد اولیه آنها نیز شد. هدف از طراحی این موضوع در مقدمه توجیهی طرح، تقویت تولید داخل در حوزه دارو با استفاده از تسهیل در تامین مواد اولیه و ملزومات آنها عنوان شده است.

ارزیابی کلیات طرح

مرکز پژوهش‌ها در گزارش خود اعلام کرده است: طرح استفساریه بند» ۹» ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده از جهات متعدد دارای اشکالات حقوقی است؛ از جمله می‌توان به مغایرت این طرح با اصول هفتاد و سوم، هفتاد و پنجم و هشتاد و پنجم قانون اساسی اشاره کرد. همچنین از جهاتی با سیاست‌های کلی نظام و احکام قانون برنامه ششم توسعه ناظر بر ممنوعیت‌های ایجاد معافیت‌ مالیاتی، مغایر به نظر می‌رسد.

در مجموع پیشنهاد می‌شود کلیات طرح حاضر، رد شود. به علاوه از آنجایی که طرح مذکور صرفا ناظر بر اصلاح قانون مالیات بر ارزش افزوده سابق است و قانون سابق نیز نسخ صریح شده است؛ طرح مذکور نسبت به دوره عدم اعتبار قانون مورد استفسار، نافذ نیست.

ارزیابی جزییات طرح

فارغ از مخالفت با کلیات این طرح، در خصوص طرح حاضر با توجه به نکات و ملاحظات حقوقی، برخی جزییات نیز به صورت مختصر بیان شده است.

در ابتدا اشاره شده است که: عنوان قانون مالیات بر ارزش افزوده در این طرح به صورت غیرشفاف بیان شده است، در حالی که مفاد مطرح شده از حکم قانونی مذکور مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۷ اردیبهشت‌ماه سال ۱۳۸۷ است. هم‌اکنون این قانون به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب دوم خردادماه سال ۱۴۰۰به صورت کلی نسخ شده است؛ زیرا در ماده (۵۷) این قانون تاکید شده است که قانون مالیات بر ارزش افزوده سابق مصوب ۱۳۸۷ تا شش ماه پس از تصویب قانون جدید، فاقد عتبار است و از مصادیق نسخ صریح محسوب می‌شود؛ در نتیجه، زمان استمرار قانون مالیات بر ارزش افزوده سابق صرفا تا آذرماه ۱۴۰۰ است؛ بنابراین هم اکنون طرح مذکور، ناظر به قانون سابق است که به صورت کلی نسخ صریح شده و فاقد اعتبار قانونی است در نتیجه نسبت به وضعیت زمانی مابعد نسخ آن نافذ نیست.

با این وجود نسبت به دوره اعتبار قانون نسخ شده، دارای آثار حقوقی مشخصی است. مثلا استناد به این تفسیر نسبت به پرونده‌های قضایی جاری مربوط به دوره اعتبار قانون، موجب تغییر رویه و روند دعوای مورد نظر میشود.

همچنین تاکید شده است که: کاربرد عنوان استفساریه برای طرح مذکور دارای اشکال است؛ طبق نظر تفسیری شورای نگهبان به شماره ۱۷۶.۲۱.۵۸۳ تاریخ دهم خردادماه سال ۱۳۷۶ هدف از استفسار کشف مقصود قانون‌گذار و رفع ابهام از قانون است و هرگونه تضییق و توسعه قانون در مواردی که رفع ابهام قانون نیست، تفسیر تلقی نمی‌شود؛ مبتنی بر این نظراولا در بند «۹» ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده به صراحت به معافیت مالیاتی انواع دارو اشاره می‌شود؛ در نتیجه در حکم این بند، ابهامی ناظر بر شمول مواردی که شامل مفهوم دارو نیستند، وجود ندارد. لذا تفسیر و رفع ابهام، معنایی ندارد.

 بنابراین در طرح مذکور مصادیق قانون توسعه پیدا کرده و از دارو به مواد اولیه آن نیز تسری یافته است که مغایر با مفهوم تفسیر در اصل هفتادوسوم قانون اساسی به حساب می‌آید.

به علاوه قانون‌گذار در خصوص بیان حکم این بند از ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده در مقام بیان بوده است، در نتیجه اصل براین است که مصادیق مورد نظر قانون‌گذار تنها شامل مواردی است که به صراحت بیان شده است؛ لذا مواردی غیر از مصادیق ذکر شده شامل حکم نیستند. شایان ذکر است که در قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده (مصوب ۱۴۰۰) نیز به مواد اولیه دارویی اشاره نشده و صرفا عبارت دارو و واکسن (دامی و انسانی) در قانون قید شده است.

ایرادهای حقوقی

در بخش دیگر گزارش مرکز پژوهش‌ها اشاره شده است که طرح استفساریه حاضر هر چند به لحاظ ماهیت تفسیری آن مورد اشکال قرار دارد، اما در صورت پذیرش آن به عنوان طرح اصلاحی قانون، واجد برخی ایرادها است.

نخست آنکه طرح مذکور با توسعه مصادیق معافیت مالیاتی در بند «۹» ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده، حکم جدیدی ناظر بر معافیت مالیاتی گروهی از کالاهای وارداتی انشا کرده است؛ این در حالی است که ایجاد معافیت مالیاتی جدید با سیاست‌های کلی نظام و احکام قانون برنامه ششم توسعه مغایر است؛ در بند «۱۷» سیاست‌های کلی اقتصاد مقاومتی بر افزایش سهم درآمدهای مالیاتی دولت تاکید می‌شود، در حالی که حکم مذکور در این طرح، متضمن کاهش درآمدهای مالیاتی دولت به واسطه ایجاد معافیت خواهد بود.

 از سوی دیگر، بند «الف» ماده (۶) قانون برنامه ششم توسعه یک به ممنوعیت وضع هرگونه معافیت مالیاتی جدید در طول سال‌های قانون برنامه اشاره دارد؛ در نتیجه با وجود قرار داشتن در سال پایانی اجرای این قانون، ایجاد چنین معافیت مالیاتی در این سال، مغایر با حکم قانون برنامه ششم توسعه به حساب می‌آید، لذا تصویب چنین حکمی در مجلس براساس ماده (۱۸۱) قانون آیین‌نامه داخلی مجلس، نیاز به رای دو سوم نمایندگان دارد.

دوم آنکه تجویز معافیت مالیاتی برای واردات مواد اولیه که در تولید دارو کاربرد دارند، واجد ابهام است؛ زیرا مشخص نیست این مواد اولیه شامل چه مواردی هستند. به علاوه در طرح مذکور، ضابطه و معیار مشخصی برای احراز مواد اولیه دارو وجود ندارد. از سوی دیگر، در طرح مذکور، مرجعی برای احراز این موارد تعیین نشده است.

قید مواد اولیه دارو نیز شامل طیف گسترده‌ای از مواد می‌شود که برخی از آنها علاوه بر دارو به عنوان مواد اولیه سایر فرآورده‌ها نیز تلقی می‌شوند و ورود آنها به کشور می‌تواند با هدف کاربرد در موارد غیردارویی باشد؛ در نتیجه حکم این معافیت ناظر به این موارد دارای ابهام است؛ بنابراین به نظر می‌رسد این ابهام‌ها مغایر با بند «۹» سیاست‌های کلی نظام قانون‌گذاری و بند «۱۳» سیاست‌های کلی نظام اداری ناظر بر لزوم شفافیت قوانین و مقررات باشد.

 به علاوه ابهام در خصوص مواد اولیه دارو و عدم ارائه ضابطه مشخص، به نوعی تفویض اختیار ضابطه‌گذاری به قوه مجریه برای تشخیص این امور است که این تفویض اختیار ضمنی به قوه مجریه در خصوص ضابطه‌گذاری، مغایر با اصل هشتاد و پنجم قانون اساسی است.

درمورد سوم اشاره شده است که طبق اصل هفتادوپنجم قانون اساسی، طرح‌ها در صورتی که به تقلیل درآمد عمومی بینجامد، باید طریقه تامین اعتبار آنها مشخص شود. طرح استفساریه به دلیل این‌که فاقد عنوان تفسیری است و یک طرح قانونی محسوب می‌شود، رعایت این اصل در خصوص آن الزامی است. این در حالی است که در این طرح به دلیل ایجاد معافیت مالیاتی جدید به کاهش درآمدهای مالی دولت منجر می‌شود، اما در آن طریقی برای تامین اعتبار مالی به جهت جبران این کاهش، دیده نشده است؛ در نتیجه مغایر اصل هفتادوپنجم قانون اساسی است.

 مبتنی بر نظریه مشورتی شماره ۱۴۳۳ تاریخ پنجم مهرماه سال ۱۳۶۷شورای نگهبان این طرح‌ها افزون بر مغایرت با اصل هفتادوپنجم به جهت عدم بیان طریقه جبران درآمدهای عمومی اساسا در مجلس قابل طرح نیست.

چهارم اینکه حکم ایجاد شده به واسطه طرح مذکور ناظر بر معافیت مالیاتی برای کالاهای وارداتی (مواد اولیه و ملزومات تولید دارو) مطلق بیان شده است و شامل کالاهای وارداتی می‌شود که مشابه آن در داخل وجود دارد و یا مشابه آن در داخل موجود نیست؛ در نتیجه حکم مذکور در خصوص تجویز معافیت مالیاتی مواد اولیه دارو که مشابه آن در داخل وجود دارد، با سیاست‌های کلی نظام و احکام قانون برنامه ششم توسعه منطبق نیست؛ زیرا از یک سو مبتنی بر بند «۴» سیاست‌های کلی نظام سلامت ابلاغی ۱۸ فروردین سال ۱۳۹۳ ایجاد و تقویت زیرساخت‌های داخلی مورد نیاز برای تولید فرآورده‌ها و مواد اولیه دارویی مورد تاکید قرار دارد، در حالی که تجویز معافیت مالیاتی برای واردات مواداولیه دارویی که در داخل تولید می‌شود، می‌تواند به عدم تقویت و یا عدم ایجاد زیرساخت‌های تولید مواد اولیه دارویی در داخل منجر شود.

 از سوی دیگر، در بند «ژ» ماده (۳۸) قانون برنامه ششم توسعه، ۲ فرآوری و افزایش سطح زیرکشت گیاهان دارویی مورد تاکید واقع شده است، در حالی که تجویز معافیت مالیاتی برای واردات گیاهان دارویی (به عنوان مواد اولیه تولید دارو) در صورت وجود کشت گیاهان دارویی مورد نظر در داخل و ظرفیت موجود برای توسعه آنها با حکم بند «ژ» ماده (۳۸) برنامه تطابق ندارد.

همچنین در بند «۷» سیاست‌های کلی اقتصاد مقاومتی ابلاغی ۲۹ بهمن ماه سال ۱۳۹۲، موضوع امنیت درمان در کنار امنیت غذایی مورد توجه قرار دارد و برای این هدف، به افزایش کمی و کیفی تولید در حوزه‌ مواد اولیه مرتبط با درمان اشاره می‌شود؛ موضوعی که در صورت تجویز معافیت مالیاتی واردات مواد اولیه دارویی دارای مشابه داخلی می‌تواند منجر به کاهش تولید مواد اولیه مرتبط با درمان شود.

جمع‌بندی

می‌توان طرح استفساریه مذکور را مغایر اصول متعدد قانون اساسی از جمله اصول هفتادوسوم، هفتادوپنجم و هشتادوپنجم دانست. عدم صدق عنوان استفساریه، عدم بیان طریقه جبران درآمد ناشی از ایجاد معافیت مالیاتی و عدم تعیین ضوابط برای احراز مصادیق مواد اولیه و مرجع احراز آن و همچنین واگذاری تعیین ضابطه به دولت از جمله ایرادات این طرح ناظر به اصول مذکور است.

 به علاوه از جنبه‌های متعددی نیز با سیاست‌های کلی نظام و قانون برنامه توسعه کشور مغایرت دارد و منطبق نیست. از جمله مهم‌ترین دلیل مغایرت این طرح با قوانین نیز موضوع ایجاد معافیت‌های مالیاتی جدید است که علاوه بر مغایرت با قانون برنامه ششم توسعه یا سیاست‌های کلی نظام نیز همخوانی ندارد.

همچنین طرح مذکور از جهت مطلق بودن معافیت مالیاتی بدون توجه به موضوع تکافو بخش تولیدی مواد اولیه داخل کشور برای برطرف کردن نیازهای دارویی با برخی از سیاست‌های کلی نظام نظیر بند «۴» سیاست‌های کلی نظام سلامت منطبق نیست.